Налоговая реконструкция: принципы и практика

Что такое налоговая реконструкция? Кто и когда может воспользоваться этим механизмом? С какими сложностями сталкиваются налогоплательщики? Ответим на эти вопросы в статье

Михнов Олег Семенович

03.05.2023

Статьи и практика Налоговое право и споры

Суть налоговой реконструкции

В Налоговом кодексе РФ нет понятия «налоговая реконструкция», важнейшей статьей для понимания этого механизма является статья 54.1 НК РФ Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

Налоговая реконструкция (так же по тексту - НР) может применяться, если фирму обвиняют в фиктивных сделках с участием фирм-однодневок, а также в дроблении бизнеса для уклонения от налогов. В этом случае налоговики вычисляют, сколько компания должна была бы заплатить в бюджет, если бы такая сделка происходила без злоупотреблений.

Раньше чиновники Минфина и ФНС подходили к вопросу жёстко. Они считали, что компания не может претендовать на налоговую реконструкцию, если действовала недобросовестно. Поэтому НР вообще не применяли, инспекции не учитывали реальные расходы по сделкам.

Как ФНС действует сегодня

Весной 2021 года ФНС предложила иной порядок — снижать сумму доначислений за раскрытие подробностей о серых схемах. Бизнес получает право на налоговую реконструкцию, если:

докажет, что, несмотря на наличие «технических» компаний в цепочке, сделки все-таки проходили в реальности, а не только на бумагах;
раскроет детали операций, а также назовёт реальных исполнителей;
будет «принимать активное участие в доказывании параметров операции с реальным исполнителем».

Об этом нам говорит письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

Если налогоплательщику предъявили участие в сделках с «техническими» компаниями, он может предоставить данные о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций. Согласно упомянутому выше письму ФНС, в этом случае он сможет претендовать на частичное уменьшение доначислений, но только в части, приходящейся на долю реального исполнителя.

Обязательное условие для налоговой реконструкции – отсутствие у налоговиков или суда сомнений в реальности и в деловой цели сделки.

Кому доступна налоговая реконструкция?

Воспользоваться НР смогут все: организаторы схемы, участники, случайные «жертвы». Налоговики не исключают доначисления, если налогоплательщик случайным образом оказался покупателем «технического» контрагента. Чтобы этого избежать, обратим внимание на необходимость составления досье на контрагента. О способах проверки контрагентов мы рассказывали ранее в статье.

Если вы докажете свою осмотрительность и добросовестность, а так же факт исполнения сделки непосредственно контрагентом, никакие действия «схемных» контрагентов не должны будут повлечь отказы налоговиков в заявленных вами расходах и вычетах НДС.

Осенью 2022 года ФНС обобщила практику применения статьи 54.1 НК (Письмо ФНС от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@), по которой инспекторы и суды выявляют необоснованную налоговую выгоду. Документ посвящён различным налоговым спорам, в том числе, содержит судьбоносные решения судов по вопросу налоговой реконструкции.

Четыре из пяти решений по итогам налоговых проверок с применением этой нормы оспариваются в суде, и государство побеждает бизнес в 78% случаев. При этом при анализе практики Арбитражного суда Северо-Западного округа, проводимой нами за сентябрь-ноябрь 2022 года, в спорах по «проблемным контрагентам» суды отказывают налогоплательщикам в 98% случаев.

Такая практика говорит о том, что иногда лучше синица в руках, в виде налоговой реконструкции, чем журавль в небе, в виде надежд доказать суду полную правоту.

Насколько реально воспользоваться механизмом НР?

Как показала наша практика, право проведения НР предоставляется далеко не каждому желающему. Если налогоплательщик в ходе проверки не содействовал и не признавал требования налогового органа, то в реконструкции ему зачастую отказывали. Кроме того, не редки случаи, когда для возможности применения НР, налогоплательщику на стадии досудебного спора навязывали и иные условия, например, уточниться и исключить еще более «свежих» контрагентов и т.п.

НР выставляется налоговиками как «шаг навстречу», ведь обычно налогоплательщик по умолчанию считается умышлено совершившим налоговое нарушение, а суды отказывают в налоговой реконструкции.

Из НК РФ четко не следует, что является достаточным раскрытием информации о контрагентах и фактических поставщиках и как это должно оцениваться. Достаточно ли факта наличия этих сведений у налоговой или необходимо покаяние налогоплательщика? Могут ли налоговые органы использовать для расчета имеющиеся у них сведения из книг покупок и продаж для расчета или необходимо наличие первички? Для ответов на эти вопросы используются оценочные понятия, что способствует как злоупотреблениям налоговых органов, так и неоднозначности подходов судей.

Судебная практика

Рассмотрим, как толкуют суды принципы и возможность применения НР.

Например, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 стало одним из самых цитируемых нижестоящими судами.

Исходя из этого судебного акта, при фиктивных сделках затраты для налога на прибыль по ним не будут приниматься. В данном деле транспортные услуги выполнялись как самим обществом, так и нанятыми водителями. Определить реальные затраты на доставку общество не помогало.

Цитируя абзацы этого определения ВС РФ, нижестоящие суды отказывают в налоговой реконструкции, если именно обществом не раскрыты сведения о реальных поставщиках и не представлены документы, подтверждающие факт реального приобретения товара. Часто встречаются и судебные решения, в которых однозначно проверкой определен реальный поставщик, но в реконструкции суды отказывают, что противоречит вышеописанному письму ФНС.

Приведем конкретные примеры:

Решение от 29 июля 2022 г. по делу № А56-26099/2022 Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области;

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 07.02.2023 по делу N А65-4333/2022;

Постановление от 5 октября 2022 г. по делу № А05-4151/2022 Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда (14 ААС);

Постановление от 15 сентября 2022 г. по делу № А13-10195/2017 Арбитражного суда Вологодской области;

Постановление от 13 июля 2022 г. по делу № А42-5469/2021 Тринадцатого арбитражного апелляционного суда (13 ААС) и др.

Отметим, что в рассматриваемых случаях, ни в ходе проведения выездной проверки, ни на стадии рассмотрения материалов проверки и обжалования ее результатов, общества не содействовали в раскрытии реально понесенных затрат, фактических обстоятельств сделок, не раскрыли сведения, позволяющие вывести из «тени» спорные операции.

Если налоговики исключают расходы на приобретение товара у «проблемных» поставщиков, то не верным подходом к НР будет желание исключить и доходы от реализации этих товаров (об этом сказано в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.01.2022 N Ф07-17082/2021 по делу N А05-10394/2020)

В применении НР суд откажет, если контрагент в действительности не оказывал услуги, а использовался налогоплательщиком для вывода денежных средств. Как следует из решения суда (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.01.2023 N Ф07-21334/2022 по делу N А66-9635/2021), несмотря на фактические затраты и приобретение услуг по доставке товара, суды их не принимают, так как считают, что не все они были реальными, а реальную часть налогоплательщик не раскрыл, потому невозможно определить действительные потери казны от выявленного нарушения.

Принимать решение о налоговой реконструкции и делать шаги к ее проведению нужно не позднее, чем во 2й судебной инстанции, так как основания и документы для НР должны быть рассмотрены судами. Если представленные для НР документы в суд кассационной инстанции не были заявлены в судах первой и апелляционной инстанций, предметом их оценки не являлись, то они не могут быть рассмотрены кассационным судом. (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.03.2023 N Ф04-8425/2022 по делу N А70-6086/2022).

Существует и положительная для налогоплательщиков практика Верховного суда

Так, из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005, А40-131167/2020 видно, что суды трех инстанций, отказывая в удовлетворении требований общества, считали, что действия налогоплательщика были направлены на получение налоговой выгоды за счет совершения хозяйственных операций с организациями, не ведущими реальной экономической деятельности, не уплачивающими налогов. Суды отклонили доводы общества о необходимости проведения «налоговой реконструкции» хозяйственных операций, посчитав, что размер недоимки налоговым органом определен правильно.

В действительности приобретенная налогоплательщиком продукция поставлялась напрямую ее изготовителем. Однако при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и НДС эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.

В этом случае можно говорить о положительной практике по факту проведения реконструкции, если налоговый орган имеет сведения о реальном поставщике. Однако и способ такого расчета определен четко. Налогоплательщику засчитываются в расходы и вычеты по НДС суммы реализации производителем в адрес «технических контрагентов». Такая практика, на наш взгляд, дает надежду на реконструкцию независимо от желания налогового органа.

Также следует сказать и об иной форме реконструкции, примененной судом в деле о дроблении бизнеса (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020). Основанием для начисления налогов, пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о создании обществом схемы уклонения от налогообложения путем формального привлечения взаимозависимых ИП. Доводы о необходимости применения НР путем зачета уплаченных ИП налогов неоднократно заявлялись обществом при рассмотрении дела, однако отклонены судами с указанием на невозможность признания уплаченных этими предпринимателями налогов в качестве расходов заявителя.

ВС РФ указал, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

В заключение

Подводя итог сказанному, можно сделать вывод о том, что налоговая реконструкция - это рабочий механизм, к которому не стоит относиться формально. Если налогоплательщик планирует ее провести, следует не только активно заявлять свое намерение, но и стремиться к получению подтверждающих документов.

Специалисты ЦПО групп имеют практику решения подобных вопросов и помогут в проведении налоговой реконструкции, как в досудебном порядке, так и на судебной стадии.